A1 13 339 ARRÊT DU 13 FÉVRIER 2014 Tribunal cantonal du Valais Cour de droit public Composition : Jean-Pierre Zufferey, président ; Jean-Bernard Fournier et Thomas Brunner, juges ; Ferdinand Vanay, greffier en la cause X_________ SA, recourante, représentée par A_________ SA contre CONSEIL D’ETAT DU CANTON DU VALAIS, autorité attaquée (fusion de sociétés ; droits de mutation et émolument du registre foncier) recours de droit administratif contre la décision du 28 août 2013
Sachverhalt
A. Par contrat de fusion du 9 décembre 2009, la société anonyme B_________ SA a repris les actifs et passifs de quatre sociétés immobilières, soit C_________ SA, à D_________, E_________ SA, à F_________, G_________ SA, à D_________ et H_________ SA, à I_________. Cette fusion a été inscrite au registre du commerce du canton de J_________, le 14 décembre suivant. B_________ SA a modifié sa raison sociale en X_________ SA, le 9 mars 2010. B. Le 20 avril 2010, cette société demanda au registre foncier de K_________ de l’inscrire comme propriétaire de trois immeubles, l’un étant inscrit au nom de l’ancienne raison sociale B_________ SA (parcelle n° xxx), les deux autres à ceux de sociétés absorbées lors de la fusion (parcelles nos xxx et xxx). L’office procéda à ces opérations qu’il factura, le 2 septembre 2010, à hauteur de 3127 fr, dont 3000 fr. d’émolument de transcription et 42 fr. de droits de timbre. C. X_________ SA contesta cette décision devant le Conseil d’Etat, le 4 octobre suivant. Elle expliqua que la fusion avait été conclue en la forme simplifiée (art. 23 al. 1 let. b de la loi sur la fusion du 3 octobre 2003 – LFus ; RS 221.301), que l’opération avait été réalisée en neutralité fiscale, sans perception de droits de mutation (art. 103 LFus) et que l’inscription au registre foncier avait un caractère purement déclaratif et non constitutif (art. 22 et 104 LFus). En d’autres termes, la fusion ne constituait pas un transfert de biens immobiliers, les mêmes personnes demeurant les propriétaires indirects de ceux-ci, raison pour laquelle seul un droit fixe de 20 fr. pour changement de raison sociale pouvait être perçu, conformément à l’article 96 alinéa 1 chiffre II 3 lettre e de l’ordonnance concernant la tenue du registre foncier cantonal du 17 avril 1920 (OcRF ; RS/VS 211.611). A suivre X_________ SA, la décision du registre foncier violait les principes de la couverture des frais et d’équivalence. Le 8 novembre 2010, le chef du Service des registres fonciers et de la géomatique (ci- après : SRFG) observa que le timbre santé de 35 fr. était un prélèvement dont le contribuable ne pouvait pas être exonéré (art. 1 de l’arrêté cantonal fixant le barème du droit spécial perçu pour la promotion de la santé et la prévention des maladies du 7 octobre 2009 ; RS/VS 801.110) et que la perception d’émoluments par le registre foncier n’était pas réglée par la LFus, celle-ci renvoyant à la législation sur le registre foncier. Il précisa qu’en cas de fusion par absorption, l’inscription du nouveau proprié- taire était un transfert de propriété par principe déclaratif (art. 656 al. 2 et 963 al. 2 du
- 3 - Code civil suisse du 10 décembre 1907 – CC ; RS 210 et art. 18a de l’ancienne ordon- nance fédérale sur le registre foncier du 22 février 1910, abrogée le 1er janvier 2012), opération que l’article 96 alinéa 1 ch. I 1 lettre a OcRF soumettait à un émolument représentant 2 ‰ de la taxe cadastrale, avec plafond à 3000 fr. Le 9 décembre suivant, X_________ SA maintint ses conclusions. Le chef du SRFG se détermina une nouvelle fois, le 27 novembre 2012, et déposa, le 14 décembre suivant, un tableau des charges de fonctionnement du service et des émoluments perçus par le registre foncier pour les années 2010 à 2012. X_________ SA répondit, le 17 janvier 2013, signalant que le Tribunal cantonal fribourgeois avait jugé en 2012 que la perception d’un émolument proportionnel de 5000 fr. pour inscrire le transfert de propriété d’un immeuble à la suite d’une fusion violait les principes de couverture des frais et d’équivalence (RFJ 2012 p. 71). Le 21 février 2013, le chef du SRFG déposa un tableau complémentaire à celui déjà produit, comportant les chiffres définitifs pour l’année 2012. D. Le 28 août 2013, le Conseil d’Etat rejeta le recours. Il considéra, d’une part, que le SRFG avait à bon droit perçu des droits de timbre, notamment prévus par l’arrêté cantonal précité du 7 octobre 2009. Il ajouta que, même si l’article 103 LFus excluait la perception de droits de mutation en cas de fusion de sociétés, il réservait toutefois expressément l’encaissement d’émoluments couvrant les frais occasionnés. D’autre part, s’agissant de l’émolument perçu en vertu de l’article 96 alinéa 1 ch. I 1 lettre a OcRF, le Conseil d’Etat précisa qu’il n’avait pas pour but d’imposer le transfert de propriété, mais de rémunérer l’inscription exécutée par le registre foncier de K_________. A le suivre, la perception de cet émolument échappait donc clairement à l’exonération prévue à l’article 103 Lfus. Enfin, les principes de la couverture des frais et d’équivalence étaient respectés, les émoluments perçus par le registre foncier devant permettre de financer sur le long terme l’ensemble du SRFG, qui ne pouvait pas compter sur un bénéfice durable important au vu des résultats comptables annoncés et des objectifs de modernisation à réaliser dans un avenir proche (projet RF 2020). E. X_________ SA conclut céans, le 30 septembre 2013, à l’annulation de la décision du SRFG et à la perception d’un émolument fixe conformément à l’OcRF. Rappelant les circonstances à l’origine de la demande d’inscription de changements de propriétaire au registre foncier de K_________ (fusion sans transfert de propriété), elle soutint que l’opération simple accomplie dans ce cadre ne justifiait pas la perception d’un émolument de 3000 fr., un tel montant violant assurément les principes de
- 4 - couverture des frais et d’équivalence. Elle se référa, à cet égard, à la jurisprudence fribourgeoise précitée, ainsi qu’à un arrêt du Tribunal cantonal vaudois du 7 juin 2013 (FI.2013.0007) dont elle déposa un exemplaire. Elle précisa ne pas s’opposer au versement d’un émolument fixe dont le montant serait arrêté conformément à l’OcRF, indiquant contester en revanche la perception de droits de timbre, en l’absence de transfert de propriété immobilière. Le 2 décembre 2013, le Conseil d’Etat proposa de rejeter le recours et déposa le dossier de la cause, ainsi qu’une détermination du SRFG du 21 novembre précédent qui concluait au respect des principes de la couverture des frais et d’équivalence. Il souligna que, dans ces opérations du registre foncier, il convenait de tenir compte des spécificités cantonales liées notamment à la force financière des cantons, à l’organisa- tion des services engagés, voire à la conjoncture faisant fluctuer les coûts ou à l’intérêt économique du bénéficiaire des opérations (ATF 126 I 180 consid. 3a/aa). Le lendemain, cette écriture fut transmise à la recourante qui laissa échoir sans l’utili- ser le délai de dix jours ouvert pour déposer ses éventuelles remarques complémen- taires. L’instruction s’est close à l’échéance de ce délai, le 13 décembre 2013.
Erwägungen (4 Absätze)
E. 1 Le recours est recevable (art. 72, 78 let. a, 80 al. 1 let. a-c, 44 al. 1 let. a, 46 et 48 de la loi du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administratives – LPJA ; RS/VS 172.6).
E. 1.00 Timbre santé – acte soumis à l’enregistrement 35.00 Timbre fixe – selon art. 15 3.00 Timbre santé – acte sans valeur / sans enregistrement 3.00
Les articles 10 à 13 LT traitent du timbre proportionnel, l’article 12 lettre a LT soumet- tant à cet impôt notamment les actes ayant pour effet de transférer la propriété immobi- lière. Le montant de ce timbre proportionnel est fixé selon l’article 13 LT. Le timbre fixe est régi par les articles 14 à 18 LT, dont l’article 15 qui en fixe le montant à 3 fr. pour certains actes. Quant au timbre santé, il s’agit d’un droit spécial perçu afin d’alimenter le fonds cantonal pour la promotion de la santé et la prévention des maladies ; son montant est de 3 fr. pour les actes soumis à l’enregistrement sans valeur annoncée et de 35 fr. pour ceux dont la valeur dépasse 300 001 fr. (art. 1 de l’arrêté cantonal du
E. 2 L’affaire concerne la perception de droits de timbre et d’un émolument par le regis- tre foncier de K_________ à l’occasion de l’inscription d’un nouveau propriétaire d’immeubles suite à une fusion de sociétés par absorption. La recourante, société anonyme absorbante, conteste, d’une part, la perception des droits de timbre dans son principe et, d’autre part, le montant de l’émolument à verser pour l’inscription au registre foncier. 3.1 La loi sur les droits de mutation du 15 mars 2012 (LDM ; RS/VS 643.1) est entrée en vigueur le 1er janvier 2013, abrogeant la loi sur le timbre du 14 novembre 1953 (LT). Elle prévoit que les dispositions antérieures restent applicables aux enregistrements effectués avant son entrée en vigueur, la procédure étant toutefois régie dans tous les
- 5 - cas par les nouvelles dispositions (art. 38 LDM). En l’occurrence, les opérations liti- gieuses ont été faites avant le 1er janvier 2013 : les dispositions de la LT sont donc applicables quant au fond. 3.2 X_________ SA soutient que la fusion de sociétés n’a entraîné aucun transfert de propriété immobilière et en déduit que la perception de droits de timbre n’est pas justifiée. De son côté, le Conseil d’Etat estime que ces droits ont été facturés à juste titre, sur la base de la LT et de l’arrêté cantonal fixant le barème du droit spécial perçu pour la promotion de la santé et la prévention des maladies du 7 octobre 2009. Il signale que, même si l’article 103 LFus exclut la perception de droits de mutation en cas de fusion de sociétés, il réserve toutefois expressément l’encaissement d’émoluments couvrant les frais occasionnés. 3.3 Selon la décision du registre foncier de K_________, les droits de timbre suivants ont été facturés à la recourante, pour un total de 42 francs : Timbre proportionnel – art. 12
E. 7 octobre 2009 ; art. 98 de la loi sur la santé du 14 février 2008 – RS/VS 800.1). 3.4 L’article 103 LFus exclut la perception de droits de mutation cantonaux ou commu- naux en cas de restructuration au sens des articles 8 alinéa 3 et 24 alinéa 3 et 3quater de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), dispositions qui mentionnent expressément le cas de la fusion de sociétés. L’objectif de cette norme est d’assurer la neutralité fiscale
- 6 - de toutes les formes de restructuration prévues par la LFus qui visent à adapter les structures existantes de l’entreprise à un nouvel environnement économique et aux nouveaux besoins de la société. Cette norme fédérale est d’application directe ; autre- ment dit, elle ne nécessite aucune concrétisation par le droit cantonal. Entrée en vigueur le 1er juillet 2009 (art. 111 al. 3 LFus), elle fait depuis lors obstacle à l'applica- tion de règles cantonales plus restrictives (ATF 138 II 557 consid. 4.2 et 4.3 p. 559 s. ; R. Watter/N. P. Vogt/R. Tschäni/D. Daeniker [éd.], Basler Kommentar – Fusionsgesetz, nos 1 ss ad art. 103 ; H. Peter/R. Trigo Trindade [éd.], Commentaire LFus, nos 2 ss ad art. 103 ; M. Amstutz/R. Mabillard, Fusionsgesetz Kommentar, nos 1 ss ad art. 103 ; S. Oesterhelt, Umsetzung von Art. 103 FusG durch die kantonalen Gesetzgeber, in Revue fiscale 2010 p. 522 ss). Cette exonération prévue par le droit fédéral entre dans le cadre des exceptions définies à l’article 2 LT. Il n’est pas contesté qu’en l’espèce, la demande au registre foncier visait à faire inscrire le nom de X_________ SA, nouvelle propriétaire de biens immobiliers après que cette société en eut absorbé plusieurs autres qu’elle contrôlait. Selon l’article 103 LFus, cette opération est exonérée de droits de mutation cantonaux. Il est douteux que le timbre santé réglé par l’arrêté cantonal du 7 octobre 2009 puisse être considéré comme un droit de mutation au sens de l’article 103 LFus. Il s’agit en réalité d’un droit spécial qui frappe toute une série d’actes de l’administration, des amendes aux permis de conduire en passant par les naturalisations ou les décisions du Conseil d’Etat, par exemple (cf. art. 1 de l’arrêté pour une liste exhaustive). Certes, cet impôt d’affectation (X. Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., n° 24 p. 10) prend ici une forme assimilable à celle d’un droit de mutation, compte tenu de sa perception concomitante à l’acte d’enregistrement au registre foncier auquel il se rapporte, mais il n’en demeure pas moins qu’il n’est pas par nature un droit de mutation (BSGC d’octobre 2007 p. 353 ; BSGC de novembre 1995 p. 469). Partant, il n’entre pas dans le champ des exonéra- tions que prévoit l’article 103 LFus. Le montant de cet impôt, à 38 fr., est en outre modeste, de sorte qu’on ne saurait sérieusement considérer que sa perception va à l’encontre du but poursuivi par cette norme fédérale. In casu, la restructuration de sociétés n’est ni mise en péril ni découragée par la perception du timbre santé. Il en va de même pour les 3 fr., respectivement 1 fr., perçus au titre du droit de timbre fixe et proportionnel. 3.5 Il s’ensuit que le Conseil d’Etat a confirmé à juste titre la légalité de la perception des droits de timbre susmentionnés décidée par le SRFG, ce qui conduit à rejeter le recours sur ce point.
- 7 - 4.1 La recourante conteste aussi le montant de l’émolument facturé par le registre foncier pour les inscriptions en cause. Elle soutient que ce montant viole les principes de la couverture des frais et de l’équivalence. Selon la décision du registre foncier de K_________, un émolument de 3085 fr. a été facturé à X_________ SA comme suit : Transcription 3000.00 Modification 10.00 Extrait 60.00 Rejet 15.00
Le montant de 3000 fr. inscrit sous « Transcription » résulte de l’article 96 alinéa 1 chiffre I 1 lettre a OcRF, lequel fixe un taux de 2 ‰ de la valeur cadastrale, tout en arrêtant un plafond à 3000 fr. Ce maximum est atteint en l’occurrence compte tenu de la valeur des biens transférés, qui totalise 3,4 millions de francs, somme obtenue en additionnant les valeurs cadastrales des parcelles nos xxx et xxx (bien-fonds et bâti- ment) transférées à X_________ SA par les effets de la fusion, sans tenir compte en revanche de celles du troisième bien immobilier concerné (parcelle n° xxx), dès lors que celui-ci appartenait déjà à B_________ SA, ayant par la suite changé sa raison sociale en X_________ SA. 4.2 Parmi les contributions publiques, la jurisprudence et la doctrine distinguent entre les impôts, les contributions causales et les taxes d'orientation (ATF 135 I 130 consid. 2 p. 133 et les références citées ; X. Oberson, op. cit., n° 3 p. 4). Les contribu- tions causales constituent la contrepartie d'une prestation spéciale ou d'un avantage particulier appréciable économiquement accordé par l'Etat. Elles reposent ainsi sur une contre-prestation étatique qui en constitue la cause. Généralement, les contributions causales se subdivisent en trois sous-catégories : les émoluments, les charges de pré- férence et les taxes de remplacement (X. Oberson, op. cit., nos 7 ss p. 4 s.). Elles ont en commun d'obéir au principe de l'équivalence – qui est l'expression du principe de la proportionnalité en matière de contributions publiques – selon lequel le montant de la contribution exigée d'une personne déterminée doit être en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie à celle-ci (rapport d'équivalence individuelle). En outre, la plupart des contributions causales – en particulier celles dépendant des coûts, à savoir celles qui servent à couvrir certaines dépenses de l'Etat, telles que les émolu-
- 8 - ments et les charges de préférence – doivent respecter le principe de la couverture des frais. Selon ce principe, le produit global des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de très peu, l'ensemble des coûts engendrés par la subdivision concernée de l'administration (ATF 135 I 130 consid. 2 p. 133 et les références ; RVJ 2013 consid. 4.2.1 et 4.2.2 p. 20 et les références). L’émolument litigieux a été facturé par le registre foncier de K_________ sur la base de l’article 96 alinéa 1 ch. I 1 lettre a OcRF, disposition adoptée par le législateur valaisan en vertu de l’article 954 CC. Il n’est pas contesté qu’in casu, les deux principes qui viennent d’être cités doivent être respectés (cf. R. Watter/N. P. Vogt/R. Tschäni/D. Daeniker [éd.], op. cit., nos 35 ss ad art. 103 ; M. Amstutz/R. Mabillard, op. cit., nos 6 ss ad art. 103). D’autres juridictions cantonales ont d’ailleurs eu l’occasion de procéder à un examen de ce type, dans des circonstances similaires (cf. arrêt CDP.2010.359 du Tribunal cantonal neuchâtelois du 16 mars 2012 ; arrêt du Tribunal cantonal fribourgeois du 4 mai 2012, publié in RFJ 2012/1 p. 71 ss ; arrêt FI.2013.0007 du Tribunal cantonal vaudois du 7 juin 2013). 4.3.1 La recourante soutient que le montant de l’émolument n’est pas conforme au principe de l’équivalence. Celui-ci suppose l’existence d’un rapport raisonnable entre le montant requis par l’administration et la valeur objective de la prestation qu’elle fournit, ce qui n'exclut pas une certaine schématisation. S'il n'est pas nécessaire que l'émolu- ment corresponde exactement au coût de l'opération administrative visée, il doit toutefois être établi selon des critères objectifs et s'abstenir de créer des différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents (RVJ 2013 consid. 4.2.2 p. 20). L'intérêt individuel à l'inscription au registre foncier, difficile à déterminer concrètement, n'est en principe que théorique et correspond à tous les avantages liés à l'inscription des droits dans un tel registre, qu'ils soient liés à la publicité relative à une telle opération ou aux présomptions qui en sont déduites (art. 973 CC). Même si une telle inscription peut ne pas être une condition du transfert de propriété (art. 656 al. 2 CC ;principe relatif de l'inscription au registre foncier), elle demeure obligatoire pour pouvoir ultérieurement disposer des biens immobiliers, que ce soit dans le cadre d'une aliénation ou de l'inscription du droit réel limité. En outre, l'Etat engage sa responsabilité pour la tenue de ce registre (art. 955 CC). La jurisprudence a ainsi pu préciser que le respect de ce principe d'équivalence dépend, d'une part, de savoir si l'utilisation du droit réel concerné est rendue impossible ou compliquée exagérément ; d'autre part, il faut prendre en compte l'efficacité du service étatique, la responsabilité liée à l'activité de l'Etat, mais aussi la situation économique de l'administré et son
- 9 - intérêt à l'accomplissement de l'acte (ATF 126 I 180 consid. 3c/aa cité in arrêt du Tribunal fédéral 2C_24/2012 du 12 avril 2012 consid. 5.2). 4.3.2 Un montant de 3085 fr. a été facturé à la recourante. Pour l’essentiel, il s’agit d’un émolument de transcription au registre foncier que l’article 96 alinéa 1 chiffre I 1 lettre a OcRF fixe à un taux de 2 ‰ de la valeur cadastrale, mais qu’il plafonne à un maximum de 3000 fr. Il ne s’agit pas d’un montant particulièrement élevé au point qu’il violerait d’emblée et de manière manifeste le principe d’équivalence (cf. R. Watter/ N. P. Vogt/R. Tschäni/D. Daeniker [éd.], op. cit., nos 44 ss, spéc. n° 47, ad art. 103, où sont exposées les pratiques cantonales), à la différence d’émoluments fixés d’après un taux non plafonné et dont le montant peut être nettement plus important (cf. p. ex. plus de 200 000 fr. in ATF 130 III 225 consid. 2.4 et 2.5, traduit au JdT 2005 II p. 6 s. ; quelque 26 000 et 58 000 fr. in arrêt du Tribunal cantonal neuchâtelois précité, consid. 5b). Les juridictions des cantons de Vaud et de Fribourg ont eu à traiter la même problé- matique dans leurs arrêts précités, où étaient contestés des émoluments de montant comparable à celui de la cause. L’affaire fribourgeoise concernait un émolument de 5000 fr. perçu pour le transfert de biens immobiliers d’une valeur de plus de 8 millions de francs, à la suite d’une fusion. La dernière instance de ce canton a jugé, sans mini- miser l’importance et l’utilité générales des opérations du registre foncier, que ce mon- tant n’était pas conforme au principe d’équivalence dans le cas particulier, où l’inscrip- tion était simplement fondée sur l’extrait certifié conforme du registre du commerce, ce qui permettait de relativiser l’importance du service rendu par le registre foncier. Elle n’a pas précisé à combien de francs cet émolument devait être fixé pour respecter ledit principe (RFJ 2012 consid. 5 p. 81 s.). L’année suivante, le Tribunal cantonal vaudois a estimé qu’un émolument de 2220 fr., facturé dans des circonstances similaires, ne heurtait pas le principe d’équivalence, compte tenu des vérifications à opérer par le conservateur du registre foncier et de l’intérêt que l’inscription revêtait pour le propriétaire. In casu, la Cour considère que l’émolument de 3085 fr. ne contrevient pas à ce principe. La recourante ne peut être suivie lorsqu’elle résume l’opération au registre foncier à « un simple changement de raison sociale ». En effet, compte tenu de la foi publique dont bénéficie le registre foncier, les inscriptions des transferts d’immeubles résultant de la fusion doivent être précédées de vérifications minutieuses. En outre, ces inscriptions revêtent une importance non négligeable pour la recourante, pour les raisons expliquées au considérant précédent et même si la propriété écono- mique des biens en question n’est, dans les faits, pas transférée. Enfin, la valeur de
- 10 - ces biens se monte à près de 3,4 millions de francs, somme qui fait apparaître le montant de l’émolument comme proportionné et raisonnable. Les arguments de X_________ SA sur ce point sont à rejeter. 4.4.1 La recourante invoque encore une violation du principe de la couverture des frais, qui implique que toutes les dépenses qui relèvent d'une branche administrative déterminée peuvent être couvertes au moyen des émoluments administratifs. Ceux que les cantons perçoivent en application de l'article 954 CC portent tant sur les ins- criptions au registre foncier que sur les travaux de mensuration qui s'y rattachent. C’est donc en se référant aux charges et aux recettes d’émoluments du SRFG, entité admi- nistrative unique créée en 2006, que la question de la couverture des frais doit être examinée. 4.4.2 Le SRFG a versé au dossier des documents indiquant les montants des émolu- ments du registre foncier et de ses frais de fonctionnement entre 2010 et 2013. Certaines de ces données et d’autres remontant jusqu’à l’année 2005 ressortent des comptes de l’Etat du Valais disponibles sur internet (www.vs.ch > Etats financiers du canton > Comptes, dernière consultation le 29 janvier 2014). Il en ressort qu’entre 2006 et 2011, les charges de fonctionnement du SRFG étaient inférieures, générale- ment de 6 à 7 millions de francs, au montant des contributions perçues. En 2012, la situation s’est cependant inversée, tendance que confirment les comptes annuels pro- visoires au 31 octobre 2013. Ceci s’explique de plusieurs manières. D’une part, les charges ont notablement augmenté depuis l’année 2011, en particulier en raison de la mise en œuvre du projet RF 2020 visant à moderniser le registre foncier valaisan. Près de 2,3 millions de francs ont été investis en 2011 à cette fin ; en 2012, ce sont plus de 3,1 millions de francs qui ont ainsi été utilisés. D’autre part, si l’année 2011 notamment a permis la perception d’un montant élevé de contributions, cela était dû à une conjoncture particulière qui n’a plus cours (cf. détermination du chef du SRFG du 27 novembre 2012). Les comptes 2012 et ceux provisoires de 2013 reflètent cette baisse des recettes d’émoluments. 4.4.3 La jurisprudence a précisé que, dans le calcul des charges à prendre en consi- dération, devaient être non seulement inclus les dépenses ordinaires de la branche concernée de l’administration, mais aussi les provisions, les amortissements et les réserves, dans une mesure raisonnable (ATF 126 I 180 consid. 3a/aa p. 188). L’exa- men de la conformité de l’émolument perçu par rapport au principe de la couverture des frais ne doit pas se faire sans tenir compte de cet aspect prospectif. Or, même si les comptes de l’Etat du Valais montrent que l’excédent de recettes d’émoluments du
- 11 - SRFG par rapport à ses charges de fonctionnement représentait encore plusieurs millions de francs en 2010, à l’époque où le montant de l’émolument litigieux a été fixé, il faut souligner, d’une part, que ce résultat ne prend en compte aucune provision ou réserve et, d’autre part, que les bases du projet RF 2020 étaient déjà jetées à ce moment-là (cf. détermination du chef du SRFG du 27 novembre 2012 p. 2 et débats sur le crédit d’engagement voté le 18 juin 2010 in BSGC de juin 2010 p. 279 et 999 ss). Une augmentation notable et durable des charges de fonctionnement du service était ainsi prévisible, ce dont il convenait de tenir compte. Cela permettait de relativiser le montant de l’excédent de recettes d’émoluments constaté qui, en réalité, devait être mis en rapport avec les investissements importants décidés pour la modernisation du registre foncier. La tendance à l’équilibre des comptes s’est d’ailleurs confirmée depuis 2012, avec au surplus des recettes d’émoluments à la baisse par rapport aux années précédentes. Attendu ce qui précède, l’émolument de 3085 fr. facturé par le registre foncier de K_________ au bénéficiaire de l’inscription, qui ne doit pas être apprécié au vu de l’état des comptes de la seule année en cause, est conforme au principe de la couverture des frais. 5.1 Le recours est rejeté (art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA). 5.2 Vu l'issue du litige, les frais de la cause sont mis à la charge de la recourante (art. 89 al. 1 LPJA). Compte tenu des critères d'appréciation et des limites des articles 13 alinéa 1 et 25 de la loi du 11 février 2009 fixant le tarif des frais et dépens devant les autorités judiciaires ou administratives (LTar ; RS/VS 173.8), l'émolument de justice est fixé à 1000 fr., débours compris (art. 11 LTar).
Prononce
Dispositiv
- Le recours est rejeté.
- Les frais de procédure, par 1000 fr., sont mis à la charge de X_________ SA.
- Le présent arrêt est communiqué à A_________ SA, à D_________, pour la recourante, et au Conseil d'Etat, à K_________. K_________, le 13 février 2014.
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
A1 13 339
ARRÊT DU 13 FÉVRIER 2014
Tribunal cantonal du Valais Cour de droit public
Composition : Jean-Pierre Zufferey, président ; Jean-Bernard Fournier et Thomas Brunner, juges ; Ferdinand Vanay, greffier
en la cause
X_________ SA, recourante, représentée par A_________ SA
contre
CONSEIL D’ETAT DU CANTON DU VALAIS, autorité attaquée
(fusion de sociétés ; droits de mutation et émolument du registre foncier) recours de droit administratif contre la décision du 28 août 2013
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Faits
A. Par contrat de fusion du 9 décembre 2009, la société anonyme B_________ SA a repris les actifs et passifs de quatre sociétés immobilières, soit C_________ SA, à D_________, E_________ SA, à F_________, G_________ SA, à D_________ et H_________ SA, à I_________. Cette fusion a été inscrite au registre du commerce du canton de J_________, le 14 décembre suivant. B_________ SA a modifié sa raison sociale en X_________ SA, le 9 mars 2010. B. Le 20 avril 2010, cette société demanda au registre foncier de K_________ de l’inscrire comme propriétaire de trois immeubles, l’un étant inscrit au nom de l’ancienne raison sociale B_________ SA (parcelle n° xxx), les deux autres à ceux de sociétés absorbées lors de la fusion (parcelles nos xxx et xxx). L’office procéda à ces opérations qu’il factura, le 2 septembre 2010, à hauteur de 3127 fr, dont 3000 fr. d’émolument de transcription et 42 fr. de droits de timbre. C. X_________ SA contesta cette décision devant le Conseil d’Etat, le 4 octobre suivant. Elle expliqua que la fusion avait été conclue en la forme simplifiée (art. 23 al. 1 let. b de la loi sur la fusion du 3 octobre 2003 – LFus ; RS 221.301), que l’opération avait été réalisée en neutralité fiscale, sans perception de droits de mutation (art. 103 LFus) et que l’inscription au registre foncier avait un caractère purement déclaratif et non constitutif (art. 22 et 104 LFus). En d’autres termes, la fusion ne constituait pas un transfert de biens immobiliers, les mêmes personnes demeurant les propriétaires indirects de ceux-ci, raison pour laquelle seul un droit fixe de 20 fr. pour changement de raison sociale pouvait être perçu, conformément à l’article 96 alinéa 1 chiffre II 3 lettre e de l’ordonnance concernant la tenue du registre foncier cantonal du 17 avril 1920 (OcRF ; RS/VS 211.611). A suivre X_________ SA, la décision du registre foncier violait les principes de la couverture des frais et d’équivalence. Le 8 novembre 2010, le chef du Service des registres fonciers et de la géomatique (ci- après : SRFG) observa que le timbre santé de 35 fr. était un prélèvement dont le contribuable ne pouvait pas être exonéré (art. 1 de l’arrêté cantonal fixant le barème du droit spécial perçu pour la promotion de la santé et la prévention des maladies du 7 octobre 2009 ; RS/VS 801.110) et que la perception d’émoluments par le registre foncier n’était pas réglée par la LFus, celle-ci renvoyant à la législation sur le registre foncier. Il précisa qu’en cas de fusion par absorption, l’inscription du nouveau proprié- taire était un transfert de propriété par principe déclaratif (art. 656 al. 2 et 963 al. 2 du
- 3 - Code civil suisse du 10 décembre 1907 – CC ; RS 210 et art. 18a de l’ancienne ordon- nance fédérale sur le registre foncier du 22 février 1910, abrogée le 1er janvier 2012), opération que l’article 96 alinéa 1 ch. I 1 lettre a OcRF soumettait à un émolument représentant 2 ‰ de la taxe cadastrale, avec plafond à 3000 fr. Le 9 décembre suivant, X_________ SA maintint ses conclusions. Le chef du SRFG se détermina une nouvelle fois, le 27 novembre 2012, et déposa, le 14 décembre suivant, un tableau des charges de fonctionnement du service et des émoluments perçus par le registre foncier pour les années 2010 à 2012. X_________ SA répondit, le 17 janvier 2013, signalant que le Tribunal cantonal fribourgeois avait jugé en 2012 que la perception d’un émolument proportionnel de 5000 fr. pour inscrire le transfert de propriété d’un immeuble à la suite d’une fusion violait les principes de couverture des frais et d’équivalence (RFJ 2012 p. 71). Le 21 février 2013, le chef du SRFG déposa un tableau complémentaire à celui déjà produit, comportant les chiffres définitifs pour l’année 2012. D. Le 28 août 2013, le Conseil d’Etat rejeta le recours. Il considéra, d’une part, que le SRFG avait à bon droit perçu des droits de timbre, notamment prévus par l’arrêté cantonal précité du 7 octobre 2009. Il ajouta que, même si l’article 103 LFus excluait la perception de droits de mutation en cas de fusion de sociétés, il réservait toutefois expressément l’encaissement d’émoluments couvrant les frais occasionnés. D’autre part, s’agissant de l’émolument perçu en vertu de l’article 96 alinéa 1 ch. I 1 lettre a OcRF, le Conseil d’Etat précisa qu’il n’avait pas pour but d’imposer le transfert de propriété, mais de rémunérer l’inscription exécutée par le registre foncier de K_________. A le suivre, la perception de cet émolument échappait donc clairement à l’exonération prévue à l’article 103 Lfus. Enfin, les principes de la couverture des frais et d’équivalence étaient respectés, les émoluments perçus par le registre foncier devant permettre de financer sur le long terme l’ensemble du SRFG, qui ne pouvait pas compter sur un bénéfice durable important au vu des résultats comptables annoncés et des objectifs de modernisation à réaliser dans un avenir proche (projet RF 2020). E. X_________ SA conclut céans, le 30 septembre 2013, à l’annulation de la décision du SRFG et à la perception d’un émolument fixe conformément à l’OcRF. Rappelant les circonstances à l’origine de la demande d’inscription de changements de propriétaire au registre foncier de K_________ (fusion sans transfert de propriété), elle soutint que l’opération simple accomplie dans ce cadre ne justifiait pas la perception d’un émolument de 3000 fr., un tel montant violant assurément les principes de
- 4 - couverture des frais et d’équivalence. Elle se référa, à cet égard, à la jurisprudence fribourgeoise précitée, ainsi qu’à un arrêt du Tribunal cantonal vaudois du 7 juin 2013 (FI.2013.0007) dont elle déposa un exemplaire. Elle précisa ne pas s’opposer au versement d’un émolument fixe dont le montant serait arrêté conformément à l’OcRF, indiquant contester en revanche la perception de droits de timbre, en l’absence de transfert de propriété immobilière. Le 2 décembre 2013, le Conseil d’Etat proposa de rejeter le recours et déposa le dossier de la cause, ainsi qu’une détermination du SRFG du 21 novembre précédent qui concluait au respect des principes de la couverture des frais et d’équivalence. Il souligna que, dans ces opérations du registre foncier, il convenait de tenir compte des spécificités cantonales liées notamment à la force financière des cantons, à l’organisa- tion des services engagés, voire à la conjoncture faisant fluctuer les coûts ou à l’intérêt économique du bénéficiaire des opérations (ATF 126 I 180 consid. 3a/aa). Le lendemain, cette écriture fut transmise à la recourante qui laissa échoir sans l’utili- ser le délai de dix jours ouvert pour déposer ses éventuelles remarques complémen- taires. L’instruction s’est close à l’échéance de ce délai, le 13 décembre 2013.
Considérant en droit
1. Le recours est recevable (art. 72, 78 let. a, 80 al. 1 let. a-c, 44 al. 1 let. a, 46 et 48 de la loi du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administratives – LPJA ; RS/VS 172.6).
2. L’affaire concerne la perception de droits de timbre et d’un émolument par le regis- tre foncier de K_________ à l’occasion de l’inscription d’un nouveau propriétaire d’immeubles suite à une fusion de sociétés par absorption. La recourante, société anonyme absorbante, conteste, d’une part, la perception des droits de timbre dans son principe et, d’autre part, le montant de l’émolument à verser pour l’inscription au registre foncier. 3.1 La loi sur les droits de mutation du 15 mars 2012 (LDM ; RS/VS 643.1) est entrée en vigueur le 1er janvier 2013, abrogeant la loi sur le timbre du 14 novembre 1953 (LT). Elle prévoit que les dispositions antérieures restent applicables aux enregistrements effectués avant son entrée en vigueur, la procédure étant toutefois régie dans tous les
- 5 - cas par les nouvelles dispositions (art. 38 LDM). En l’occurrence, les opérations liti- gieuses ont été faites avant le 1er janvier 2013 : les dispositions de la LT sont donc applicables quant au fond. 3.2 X_________ SA soutient que la fusion de sociétés n’a entraîné aucun transfert de propriété immobilière et en déduit que la perception de droits de timbre n’est pas justifiée. De son côté, le Conseil d’Etat estime que ces droits ont été facturés à juste titre, sur la base de la LT et de l’arrêté cantonal fixant le barème du droit spécial perçu pour la promotion de la santé et la prévention des maladies du 7 octobre 2009. Il signale que, même si l’article 103 LFus exclut la perception de droits de mutation en cas de fusion de sociétés, il réserve toutefois expressément l’encaissement d’émoluments couvrant les frais occasionnés. 3.3 Selon la décision du registre foncier de K_________, les droits de timbre suivants ont été facturés à la recourante, pour un total de 42 francs : Timbre proportionnel – art. 12 1.00 Timbre santé – acte soumis à l’enregistrement 35.00 Timbre fixe – selon art. 15 3.00 Timbre santé – acte sans valeur / sans enregistrement 3.00
Les articles 10 à 13 LT traitent du timbre proportionnel, l’article 12 lettre a LT soumet- tant à cet impôt notamment les actes ayant pour effet de transférer la propriété immobi- lière. Le montant de ce timbre proportionnel est fixé selon l’article 13 LT. Le timbre fixe est régi par les articles 14 à 18 LT, dont l’article 15 qui en fixe le montant à 3 fr. pour certains actes. Quant au timbre santé, il s’agit d’un droit spécial perçu afin d’alimenter le fonds cantonal pour la promotion de la santé et la prévention des maladies ; son montant est de 3 fr. pour les actes soumis à l’enregistrement sans valeur annoncée et de 35 fr. pour ceux dont la valeur dépasse 300 001 fr. (art. 1 de l’arrêté cantonal du 7 octobre 2009 ; art. 98 de la loi sur la santé du 14 février 2008 – RS/VS 800.1). 3.4 L’article 103 LFus exclut la perception de droits de mutation cantonaux ou commu- naux en cas de restructuration au sens des articles 8 alinéa 3 et 24 alinéa 3 et 3quater de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), dispositions qui mentionnent expressément le cas de la fusion de sociétés. L’objectif de cette norme est d’assurer la neutralité fiscale
- 6 - de toutes les formes de restructuration prévues par la LFus qui visent à adapter les structures existantes de l’entreprise à un nouvel environnement économique et aux nouveaux besoins de la société. Cette norme fédérale est d’application directe ; autre- ment dit, elle ne nécessite aucune concrétisation par le droit cantonal. Entrée en vigueur le 1er juillet 2009 (art. 111 al. 3 LFus), elle fait depuis lors obstacle à l'applica- tion de règles cantonales plus restrictives (ATF 138 II 557 consid. 4.2 et 4.3 p. 559 s. ; R. Watter/N. P. Vogt/R. Tschäni/D. Daeniker [éd.], Basler Kommentar – Fusionsgesetz, nos 1 ss ad art. 103 ; H. Peter/R. Trigo Trindade [éd.], Commentaire LFus, nos 2 ss ad art. 103 ; M. Amstutz/R. Mabillard, Fusionsgesetz Kommentar, nos 1 ss ad art. 103 ; S. Oesterhelt, Umsetzung von Art. 103 FusG durch die kantonalen Gesetzgeber, in Revue fiscale 2010 p. 522 ss). Cette exonération prévue par le droit fédéral entre dans le cadre des exceptions définies à l’article 2 LT. Il n’est pas contesté qu’en l’espèce, la demande au registre foncier visait à faire inscrire le nom de X_________ SA, nouvelle propriétaire de biens immobiliers après que cette société en eut absorbé plusieurs autres qu’elle contrôlait. Selon l’article 103 LFus, cette opération est exonérée de droits de mutation cantonaux. Il est douteux que le timbre santé réglé par l’arrêté cantonal du 7 octobre 2009 puisse être considéré comme un droit de mutation au sens de l’article 103 LFus. Il s’agit en réalité d’un droit spécial qui frappe toute une série d’actes de l’administration, des amendes aux permis de conduire en passant par les naturalisations ou les décisions du Conseil d’Etat, par exemple (cf. art. 1 de l’arrêté pour une liste exhaustive). Certes, cet impôt d’affectation (X. Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., n° 24 p. 10) prend ici une forme assimilable à celle d’un droit de mutation, compte tenu de sa perception concomitante à l’acte d’enregistrement au registre foncier auquel il se rapporte, mais il n’en demeure pas moins qu’il n’est pas par nature un droit de mutation (BSGC d’octobre 2007 p. 353 ; BSGC de novembre 1995 p. 469). Partant, il n’entre pas dans le champ des exonéra- tions que prévoit l’article 103 LFus. Le montant de cet impôt, à 38 fr., est en outre modeste, de sorte qu’on ne saurait sérieusement considérer que sa perception va à l’encontre du but poursuivi par cette norme fédérale. In casu, la restructuration de sociétés n’est ni mise en péril ni découragée par la perception du timbre santé. Il en va de même pour les 3 fr., respectivement 1 fr., perçus au titre du droit de timbre fixe et proportionnel. 3.5 Il s’ensuit que le Conseil d’Etat a confirmé à juste titre la légalité de la perception des droits de timbre susmentionnés décidée par le SRFG, ce qui conduit à rejeter le recours sur ce point.
- 7 - 4.1 La recourante conteste aussi le montant de l’émolument facturé par le registre foncier pour les inscriptions en cause. Elle soutient que ce montant viole les principes de la couverture des frais et de l’équivalence. Selon la décision du registre foncier de K_________, un émolument de 3085 fr. a été facturé à X_________ SA comme suit : Transcription 3000.00 Modification 10.00 Extrait 60.00 Rejet 15.00
Le montant de 3000 fr. inscrit sous « Transcription » résulte de l’article 96 alinéa 1 chiffre I 1 lettre a OcRF, lequel fixe un taux de 2 ‰ de la valeur cadastrale, tout en arrêtant un plafond à 3000 fr. Ce maximum est atteint en l’occurrence compte tenu de la valeur des biens transférés, qui totalise 3,4 millions de francs, somme obtenue en additionnant les valeurs cadastrales des parcelles nos xxx et xxx (bien-fonds et bâti- ment) transférées à X_________ SA par les effets de la fusion, sans tenir compte en revanche de celles du troisième bien immobilier concerné (parcelle n° xxx), dès lors que celui-ci appartenait déjà à B_________ SA, ayant par la suite changé sa raison sociale en X_________ SA. 4.2 Parmi les contributions publiques, la jurisprudence et la doctrine distinguent entre les impôts, les contributions causales et les taxes d'orientation (ATF 135 I 130 consid. 2 p. 133 et les références citées ; X. Oberson, op. cit., n° 3 p. 4). Les contribu- tions causales constituent la contrepartie d'une prestation spéciale ou d'un avantage particulier appréciable économiquement accordé par l'Etat. Elles reposent ainsi sur une contre-prestation étatique qui en constitue la cause. Généralement, les contributions causales se subdivisent en trois sous-catégories : les émoluments, les charges de pré- férence et les taxes de remplacement (X. Oberson, op. cit., nos 7 ss p. 4 s.). Elles ont en commun d'obéir au principe de l'équivalence – qui est l'expression du principe de la proportionnalité en matière de contributions publiques – selon lequel le montant de la contribution exigée d'une personne déterminée doit être en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie à celle-ci (rapport d'équivalence individuelle). En outre, la plupart des contributions causales – en particulier celles dépendant des coûts, à savoir celles qui servent à couvrir certaines dépenses de l'Etat, telles que les émolu-
- 8 - ments et les charges de préférence – doivent respecter le principe de la couverture des frais. Selon ce principe, le produit global des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de très peu, l'ensemble des coûts engendrés par la subdivision concernée de l'administration (ATF 135 I 130 consid. 2 p. 133 et les références ; RVJ 2013 consid. 4.2.1 et 4.2.2 p. 20 et les références). L’émolument litigieux a été facturé par le registre foncier de K_________ sur la base de l’article 96 alinéa 1 ch. I 1 lettre a OcRF, disposition adoptée par le législateur valaisan en vertu de l’article 954 CC. Il n’est pas contesté qu’in casu, les deux principes qui viennent d’être cités doivent être respectés (cf. R. Watter/N. P. Vogt/R. Tschäni/D. Daeniker [éd.], op. cit., nos 35 ss ad art. 103 ; M. Amstutz/R. Mabillard, op. cit., nos 6 ss ad art. 103). D’autres juridictions cantonales ont d’ailleurs eu l’occasion de procéder à un examen de ce type, dans des circonstances similaires (cf. arrêt CDP.2010.359 du Tribunal cantonal neuchâtelois du 16 mars 2012 ; arrêt du Tribunal cantonal fribourgeois du 4 mai 2012, publié in RFJ 2012/1 p. 71 ss ; arrêt FI.2013.0007 du Tribunal cantonal vaudois du 7 juin 2013). 4.3.1 La recourante soutient que le montant de l’émolument n’est pas conforme au principe de l’équivalence. Celui-ci suppose l’existence d’un rapport raisonnable entre le montant requis par l’administration et la valeur objective de la prestation qu’elle fournit, ce qui n'exclut pas une certaine schématisation. S'il n'est pas nécessaire que l'émolu- ment corresponde exactement au coût de l'opération administrative visée, il doit toutefois être établi selon des critères objectifs et s'abstenir de créer des différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents (RVJ 2013 consid. 4.2.2 p. 20). L'intérêt individuel à l'inscription au registre foncier, difficile à déterminer concrètement, n'est en principe que théorique et correspond à tous les avantages liés à l'inscription des droits dans un tel registre, qu'ils soient liés à la publicité relative à une telle opération ou aux présomptions qui en sont déduites (art. 973 CC). Même si une telle inscription peut ne pas être une condition du transfert de propriété (art. 656 al. 2 CC ;principe relatif de l'inscription au registre foncier), elle demeure obligatoire pour pouvoir ultérieurement disposer des biens immobiliers, que ce soit dans le cadre d'une aliénation ou de l'inscription du droit réel limité. En outre, l'Etat engage sa responsabilité pour la tenue de ce registre (art. 955 CC). La jurisprudence a ainsi pu préciser que le respect de ce principe d'équivalence dépend, d'une part, de savoir si l'utilisation du droit réel concerné est rendue impossible ou compliquée exagérément ; d'autre part, il faut prendre en compte l'efficacité du service étatique, la responsabilité liée à l'activité de l'Etat, mais aussi la situation économique de l'administré et son
- 9 - intérêt à l'accomplissement de l'acte (ATF 126 I 180 consid. 3c/aa cité in arrêt du Tribunal fédéral 2C_24/2012 du 12 avril 2012 consid. 5.2). 4.3.2 Un montant de 3085 fr. a été facturé à la recourante. Pour l’essentiel, il s’agit d’un émolument de transcription au registre foncier que l’article 96 alinéa 1 chiffre I 1 lettre a OcRF fixe à un taux de 2 ‰ de la valeur cadastrale, mais qu’il plafonne à un maximum de 3000 fr. Il ne s’agit pas d’un montant particulièrement élevé au point qu’il violerait d’emblée et de manière manifeste le principe d’équivalence (cf. R. Watter/ N. P. Vogt/R. Tschäni/D. Daeniker [éd.], op. cit., nos 44 ss, spéc. n° 47, ad art. 103, où sont exposées les pratiques cantonales), à la différence d’émoluments fixés d’après un taux non plafonné et dont le montant peut être nettement plus important (cf. p. ex. plus de 200 000 fr. in ATF 130 III 225 consid. 2.4 et 2.5, traduit au JdT 2005 II p. 6 s. ; quelque 26 000 et 58 000 fr. in arrêt du Tribunal cantonal neuchâtelois précité, consid. 5b). Les juridictions des cantons de Vaud et de Fribourg ont eu à traiter la même problé- matique dans leurs arrêts précités, où étaient contestés des émoluments de montant comparable à celui de la cause. L’affaire fribourgeoise concernait un émolument de 5000 fr. perçu pour le transfert de biens immobiliers d’une valeur de plus de 8 millions de francs, à la suite d’une fusion. La dernière instance de ce canton a jugé, sans mini- miser l’importance et l’utilité générales des opérations du registre foncier, que ce mon- tant n’était pas conforme au principe d’équivalence dans le cas particulier, où l’inscrip- tion était simplement fondée sur l’extrait certifié conforme du registre du commerce, ce qui permettait de relativiser l’importance du service rendu par le registre foncier. Elle n’a pas précisé à combien de francs cet émolument devait être fixé pour respecter ledit principe (RFJ 2012 consid. 5 p. 81 s.). L’année suivante, le Tribunal cantonal vaudois a estimé qu’un émolument de 2220 fr., facturé dans des circonstances similaires, ne heurtait pas le principe d’équivalence, compte tenu des vérifications à opérer par le conservateur du registre foncier et de l’intérêt que l’inscription revêtait pour le propriétaire. In casu, la Cour considère que l’émolument de 3085 fr. ne contrevient pas à ce principe. La recourante ne peut être suivie lorsqu’elle résume l’opération au registre foncier à « un simple changement de raison sociale ». En effet, compte tenu de la foi publique dont bénéficie le registre foncier, les inscriptions des transferts d’immeubles résultant de la fusion doivent être précédées de vérifications minutieuses. En outre, ces inscriptions revêtent une importance non négligeable pour la recourante, pour les raisons expliquées au considérant précédent et même si la propriété écono- mique des biens en question n’est, dans les faits, pas transférée. Enfin, la valeur de
- 10 - ces biens se monte à près de 3,4 millions de francs, somme qui fait apparaître le montant de l’émolument comme proportionné et raisonnable. Les arguments de X_________ SA sur ce point sont à rejeter. 4.4.1 La recourante invoque encore une violation du principe de la couverture des frais, qui implique que toutes les dépenses qui relèvent d'une branche administrative déterminée peuvent être couvertes au moyen des émoluments administratifs. Ceux que les cantons perçoivent en application de l'article 954 CC portent tant sur les ins- criptions au registre foncier que sur les travaux de mensuration qui s'y rattachent. C’est donc en se référant aux charges et aux recettes d’émoluments du SRFG, entité admi- nistrative unique créée en 2006, que la question de la couverture des frais doit être examinée. 4.4.2 Le SRFG a versé au dossier des documents indiquant les montants des émolu- ments du registre foncier et de ses frais de fonctionnement entre 2010 et 2013. Certaines de ces données et d’autres remontant jusqu’à l’année 2005 ressortent des comptes de l’Etat du Valais disponibles sur internet (www.vs.ch > Etats financiers du canton > Comptes, dernière consultation le 29 janvier 2014). Il en ressort qu’entre 2006 et 2011, les charges de fonctionnement du SRFG étaient inférieures, générale- ment de 6 à 7 millions de francs, au montant des contributions perçues. En 2012, la situation s’est cependant inversée, tendance que confirment les comptes annuels pro- visoires au 31 octobre 2013. Ceci s’explique de plusieurs manières. D’une part, les charges ont notablement augmenté depuis l’année 2011, en particulier en raison de la mise en œuvre du projet RF 2020 visant à moderniser le registre foncier valaisan. Près de 2,3 millions de francs ont été investis en 2011 à cette fin ; en 2012, ce sont plus de 3,1 millions de francs qui ont ainsi été utilisés. D’autre part, si l’année 2011 notamment a permis la perception d’un montant élevé de contributions, cela était dû à une conjoncture particulière qui n’a plus cours (cf. détermination du chef du SRFG du 27 novembre 2012). Les comptes 2012 et ceux provisoires de 2013 reflètent cette baisse des recettes d’émoluments. 4.4.3 La jurisprudence a précisé que, dans le calcul des charges à prendre en consi- dération, devaient être non seulement inclus les dépenses ordinaires de la branche concernée de l’administration, mais aussi les provisions, les amortissements et les réserves, dans une mesure raisonnable (ATF 126 I 180 consid. 3a/aa p. 188). L’exa- men de la conformité de l’émolument perçu par rapport au principe de la couverture des frais ne doit pas se faire sans tenir compte de cet aspect prospectif. Or, même si les comptes de l’Etat du Valais montrent que l’excédent de recettes d’émoluments du
- 11 - SRFG par rapport à ses charges de fonctionnement représentait encore plusieurs millions de francs en 2010, à l’époque où le montant de l’émolument litigieux a été fixé, il faut souligner, d’une part, que ce résultat ne prend en compte aucune provision ou réserve et, d’autre part, que les bases du projet RF 2020 étaient déjà jetées à ce moment-là (cf. détermination du chef du SRFG du 27 novembre 2012 p. 2 et débats sur le crédit d’engagement voté le 18 juin 2010 in BSGC de juin 2010 p. 279 et 999 ss). Une augmentation notable et durable des charges de fonctionnement du service était ainsi prévisible, ce dont il convenait de tenir compte. Cela permettait de relativiser le montant de l’excédent de recettes d’émoluments constaté qui, en réalité, devait être mis en rapport avec les investissements importants décidés pour la modernisation du registre foncier. La tendance à l’équilibre des comptes s’est d’ailleurs confirmée depuis 2012, avec au surplus des recettes d’émoluments à la baisse par rapport aux années précédentes. Attendu ce qui précède, l’émolument de 3085 fr. facturé par le registre foncier de K_________ au bénéficiaire de l’inscription, qui ne doit pas être apprécié au vu de l’état des comptes de la seule année en cause, est conforme au principe de la couverture des frais. 5.1 Le recours est rejeté (art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA). 5.2 Vu l'issue du litige, les frais de la cause sont mis à la charge de la recourante (art. 89 al. 1 LPJA). Compte tenu des critères d'appréciation et des limites des articles 13 alinéa 1 et 25 de la loi du 11 février 2009 fixant le tarif des frais et dépens devant les autorités judiciaires ou administratives (LTar ; RS/VS 173.8), l'émolument de justice est fixé à 1000 fr., débours compris (art. 11 LTar).
Prononce
1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, par 1000 fr., sont mis à la charge de X_________ SA. 3. Le présent arrêt est communiqué à A_________ SA, à D_________, pour la recourante, et au Conseil d'Etat, à K_________. K_________, le 13 février 2014.